C7　成本核算系统

成本会计系统计量和分配成本，确定服务或产品的单位成本。 单位成本是制造企业和服务企业的关键信息，为了产生单位成本信息，需要明确产品成本的定义、成本计量的方法和成本分配的方法。一般地，计量和分配成本的方法有实际成本法和常规成本法。实际成本法按实际的直接材料、直接人工（actual costing）和制造费用（normal costing）向产品分配成本，常规成本法按实际直接材料、直接人工和预计制造费用向产品分配成本。 
预计制造费用=设计（估计）成本/估计使用量×实际使用量
不同类型的企业使用不同类型的成本归集和分配方法。企业要系统地进行产品或服务的成本分配，例如制造企业将直接材料、直接人工和制造费用分摊到产品成本中去.通常可使用订单（分批）法或分步法，两者比较如下：

7.1 订单法 
按订单核算成本的方法叫做订单法。 订单法的原始单据包括订单成本汇总表、材料领用单、作业时间卡等。 
直接材料和直接人工分别依据材料领用单和作业时间卡进行归集。制造费用的分配可以采用作业导向成本法（ABC）或职能导向成本法（FBC）。作业导向成本法借助多个成本动因，分解制造费用，然后分配到某个订单里，职能导向成本法通常借助单一成本动因，比如直接人工小时数，分解制造费用，然后进行分配。 
订单法下的在产品核算相对简单，可以说，只要没有完工的订单，都可以记入在产品账户。 
订单（分批）法 适用于单件、小批生产，且在耗用材料、工时和加工复杂程度方面相差很大的企业，这些企业通常按照客户的特殊要求生产，在各行业中分布很广，包括飞机制造业、家具业、建筑业和机械制造业等。在分批法中批别是主要成本计算对象，因此要把成本精确地分配到各批次，以找到所有成本动因（影响成本的因素）。由于各批次差别很大，一般不在各批次之间平均分配成本。 
采用分批法的企业从每一批产品开工时就开始记录该批成本，分批成本单就是生产成本账户的明细账。成本发生时记入分批成本单；产品完工时，成本转入产成品账户；产品销售时，成本又转入产品销售成本账户。通过领料单和工时卡可以辨认各批产品的直接材料和直接人工，但是制造费用包括各种不能直接归集到具体批次的成本，比如冷气费、设备折旧费与保险、间接人工、间接材料和间接水电费等的归集，而管理者希望了解包括制造费用在内的各批产品成本，要求会计人员按照成本分配标准的一定比率向各批产品分配制造费用。 
7.2 分步法 
7.2.1 基本概念 
按生产步骤核算成本的方法叫做分步法。 
分步法的原始单据生产报告汇总了某个部门在会计期间内的生产活动，它的内容通常包括从前—个部门输入的成本核算和本部门新增成本，如直接材料、直接人工和制造费用等。它的功能类似于订单法下的订单成本汇总表，两者都是在产品科目的明细账。 
约当产量（equivalent units of production）：根据未完工产品的完工程度以一定标准计算得出的相当于完工产品的产量。
期初在产品的两种处理方法： 
◆ 加权平均法（weighted average costing）。将期初在产品成本与本期产品成本核算合并，计算本期单位成本。 
◆ 先进先出法（FIFO）。先将期初在产品成本加上本期应投入的用于期初在产品的完工成本，计算期初在产品的全部成本和单位成本，并转出期初在产品。本期投入的用于本期开工产品的产品成本，单独核算在产品和完工产品。 
7.2.2分配支持部门的成本 
一个企业的部门可以被划分为生产者部门和支持部门两类，将支持部门与生产有关的成本费用分配到适当的生产部门和产品是核算成本的重要步骤。分配方法有三种： 
◆ 直接分摊法（direct method of allocation）-变动成本按该部门使用的服务成本按其占全部服务的比例分摊，固定成本则按生产部门的常规或可用生产能力分摊。 
◆ 顺序分摊法（sequential method of allocation）-也叫层次法，此方法认为支持部门之间存在一定相互利用服务的情况，人为地将提供服务的部门划分层次，自顶向下逐步分摊服务成本，直至最终分摊到生产部门。 
◆ 交互分摊法（reciprocal method of allocation）-此方法认为支持部门之间存在完全的相互利用服务的情况，一个支持部门利用另一个支持部门的成本被计入本部门的总成本，新的支持部门总成本再按生产部门的使用情况被分摊到相应的生产部门。 
7.3 职能导向与作业导向 
管理会计系统可以被划分为职能导向系统和作业导向系统，两者均被广泛应用。职能导向管理（functional—based management，FBM）会计系统从20世纪初就已经出现了，目前仍被广泛应用于制造业和服务业。作业导向管理（activity-based management，ABM）会计系统也被广泛使用，而且越来越受以那些产品和顾客多元化、产品复杂化、产品生命周期较短、产品质量要求高、竞争压力大的企业的重视。两者的比较如下：

作业成本法（activity based costing）是产生于20世纪80年代末期的一种先进成本管理方法，由哈佛商学院的Kaplan教授和宾夕法尼亚大学的Cooper教授提出。这种方法把企业经营过程划分成一系列作业（各种活动），通过对作业成本的计量间接计算出产品的成本。作业成本法认为：产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业发生，作业导致成本发生，作业是成本管理的重点。 
作业成本会计法的依据是生产加工产生作业活动，作业活动耗用资源。因此，ABC法不是分批成本法与分步成本法之外的另一种独立的方法，而是用以发现分批成本与分步成本法中的成本数字的一种方法。ABC法的独特之处在于它以作业（影响成本的因素）为中心并视之为基本的成本对象，会计人员利用作业成本计算系统汇总生产的所有作业活动成本，进而确定产品成本。相反，传统方法发现分批成本法与分步成本法中的成本数字是依赖于一般通用会计制度（财务会计制度），而不是根据组织中的作业进行。因此要实行ABC法，一般的会计制度满足不了要求。ABC实行的条件要求具备强有力的计算机环境，利用光学扫描、条形码和机械化等系统，故所花费的成本比传统方法要高，但由于它的成本计算更准确，能够提供给管理者更有用的成本信息，能够使工程师利用其提供的资料评价不同的产品设计方案，因此现在也有很多企业青睐这种方法。但是，作业成本法不符合公认会计准则，不可用于对外财务报告。 
7.4 作业成本计算及其程序和处理过程 
在ABC法中，生产成本（人工和制造费用）是利用不同作业工具分配到产品中去的，这种对产品成本的细分可以明确指出成本控制的关键所在。 
作业成本计算是一个以作业为基础的科学信息系统，贯穿于作业管理的始终。它和传统成本计算方法的不同，在于它从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，尽可能消除“不增加价值”，改进“增加价值作业”以及提供有用信息，从而促使有关的损失、浪费减少到最低限度。作业成本计算法使产品成本分配有技术依据，能直接归属于有关产品的成本比重大大增加，而按照人为的标准间接地分配于有关产品的成本比重缩减到最低限度，使得产品成本尽可能与产品实际成本接近，提高了成本计算的相对准确性。 
作业会计程序与传统成本程序的根本差异表现在两个方面：成本库是作业而不是产品成本中心；将作业成本分配到产品中去的基础是成本动因，这一点在传统成本制度下是没有的，或者说还没有定义过作业和成本动因。作业会计首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本，然后，以产品对这些作业的需求为基础，经过原材料、燃料和人力资源转换为产品的过程，将成本追踪到产品。根据以上作业会计程序，可将作业成本计算的过程具体划分为以下三步： 
◆ 确认主要作业，划分作业中心。一个作业中心即是生产程序的一个部分，作为作业成本计算，首先要将产品生产过程中的主要作业加以确认，作为作业中心，以便按作业中心汇集费用，披露成本信息，便于管理当局控制作业，评估业绩。 
◆ 将归集起来的投入成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中。成本库是指以某一成本动因解释其成本变动的成本。成本库按作业中心设置，每个成本库所代表的是它那个作业中心的作业所引发的成本。为简化计算，可将同质作业的成本库合并为同质成本库。同质成本库是指可以用一项共同的成本动因解释其成本变动的成本。同质作业引发的成本可以合并分配以减少计算工作。这一步骤的计算反映了作业成本计算的一项基本原则，作业量决定资源的耗费量，资源的耗费量与作业直接相关，成本应按作业进行汇集。 
◆ 将各个作业中心的成本分配到最终产出（产品、劳务或顾客）。成本计算最终要计算出产品成本，在作业成本制下，产品成本由作业成本构成，汇集的作业成本按各产品消耗的作业量的比例分配，计算出各产品的作业成本，确定各产品成本。这一步骤反映了作业成本计算的另一原则，产品消耗作业，产品产出量的多少决定着作业的耗用量。 
作业会计目前正在全世界范围内广泛推广，许多企业纷纷采纳这一务实技术，利用作业会计提供的“相对准确”的信息，可以改进原有成本会计的许多不足。 
◆ 改进企业战略决策，由于作业会计对间接成本不是均衡地在产品间进行分配，因而有助于改进产品定价决策，并为是否停产老产品、引进新产品和指导销售提供准确的信息，此外，还有助于对竞争对手“价格”一“产量决策”作出适当的反映。 
◆ 改进存货估价。作业会计通过较好的提示成本因果关系，能较准确地确定各产品的单位成本和存货成本。 
◆ 改进定价决策。管理当局通过作业会计对那些产品规格特殊且无明显市价规则、价格弹性也低的产品，可以提高其价格水平；对产量高、复杂程度低的产品应顺应市场竞争的需要，降低售价，扩大市场占有率。 
◆ 改进预算控制和标准成本控制。作业会计在费用控制方面的重要应用体现在从以人工为基础的弹性预算转向以作业为基础的弹性预算，从以差异分析为基础的变动预算转向以成本动因为基础的变动预算。 
◆ 可以改善业绩评价。首先，作业会计的使用产生大量有助于业绩和考核的数据和信息，如作业成本可用于评价个人或单位的现任履行情况。其次，有助于完善责任会计，因为按作业设立责任中心和使用更为合理的分配基准更易于区分责任。最后，通过使用合适的成本动因，使得成本指标更为可靠。 
7.5 成本控制 
成本核算系统是成本控制的基础，成本控制是为管理者的目标服务的。 
标准成本系统（standard costing system）就是一种常见的成本控制方法，被广泛地应用于订单成本核算系统（job—order costing system）或分步成本核算系统（process Costing）中。在运营预算（operating budget）中已经提到，预算是计划和控制的手段。而标准单位成本和总成本是对预算的细化，进一步指明了控制的可行性。实际上，在编制弹性预算时，单位标准成本已经产生了，它包括数量标准（quantity standard）和价格标准（price standard）。 
7.5.1标准的形成、种类和作用 
数量标准主要来源于以往的经验、工艺研究和运营人员的意见。价格标准的形成通常是运营、采购、人事和会计部门的共同责任。标准也可以按可行性分为理想化标准和目前可达到标准。标准成本的作用主要体现在两个方面：计划和控制与产品成本核算。 
以下是标准成本系统与实际成本系统和常用成本系统的比较：